摘要：會計核算的重要事項之一就是增值稅的核算，目前，增值稅會計核算方法主要是稅法導向的“財稅合一”模式，經過多年的實踐與應用顯現(xiàn)出諸多缺陷和弊端，本文通過增值稅會計核算存在的問題和局限性，對增值稅的會計核算方法提出了“財稅分流”這一會計核算方法的理念，從會計方法的選擇、科目的設置等進行了一系列闡述，它為解決這些問題提供一些幫助，對增值稅的核算有一些借鑒作用。

　　關鍵詞：增值稅;會計核算;會計科目、財稅合一、財稅分流

　　一、增值稅會計核算方法的局限性

　　1、違背了實際成本的原則：一般納稅人在購進貨物時實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照增值稅會計處理規(guī)定的要求，買價和采購費用計入貨物成本，增值稅計入“應交稅費-應交增值稅-進項稅額”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來，據(jù)此反應存貨成本。

　　2、同一企業(yè)之間、不同企業(yè)之間缺乏可比性。

　　(1)從單個一般納稅人企業(yè)看，若取得了專用發(fā)票，其存貨成本包括買價，采購費，不包括付出的進項稅額;若取得了普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中包括買價，采購費以及付出的進項稅額，即前者按價稅分離核算，后者按含稅價核算。使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

　　(2)從不同企業(yè)看一般納稅人存貨成本價稅分離，不包括進項稅額;小規(guī)模納稅人存貨成本價稅合一，包含進項稅額。造成不同類型企業(yè)存貨成本計價缺乏可比性。

　　(3)不同企業(yè)的銷售收入額也存在不可比性：例如：含稅的銷售額為117.00元時，對于一般納稅人企業(yè)不含稅的銷售額為100.00元;而但對于小規(guī)模納稅人企業(yè)不含稅的銷售額為113.59元，這樣一般納稅人企業(yè)與小規(guī)模納稅人企業(yè)缺乏可比性。

　　3、增值稅的核算不符合配比性原則，按同一基礎計稅卻實行不同的核算原則，商業(yè)企業(yè)必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣，付款扣稅法體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制，而工業(yè)企業(yè)為購進貨物入庫后申報抵扣，這種貨到扣稅法未體現(xiàn)任何原則，使得增值稅會計核算缺乏一致性。同一計稅基礎，采用不同的扣稅原則，從宏觀角度看同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，未真正貫徹配比原則。在考慮貨幣時間價值的情況下，進項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負要輕。抵扣時間不同造成工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)的稅負差異，有失公平。

　　4、對賒銷和賒購的會計處理不符合公平原則：

　　賒購時，借：材料采購：

　　應交稅費-應交增值稅-進項稅額

　　貸：應付帳款

　　賒銷時，借：應收帳款

　　貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

　　主營業(yè)務收入

　　(1)稅款的支付上不公平，賒購時不必付出貨幣，其進項稅額即可抵扣銷項稅額，從而減少貨幣資金流出企業(yè)，賒銷時未收到貨幣資金就實際交納稅款;使貨幣資金先流出了企業(yè)。

　　(2)應收賬款壞賬損失中包含的已納增值稅處理顯失公平，賒銷應收賬款中壞賬損失包括貨款和增值稅，二者均作為企業(yè)的壞賬損失，其包含的一納增值稅即不允許抵扣，也不予以退稅，對壞賬中的增值稅銷項稅額并不做任何處理顯失妥當，銷售方企業(yè)不僅要損失銷售款，還要擔負不應由自己負擔的增值稅款，從而受到雙重損失;而賒購中出現(xiàn)無法支付的帳款時，貨款收益和已抵扣銷項稅額的進項稅額，均作為企業(yè)的收益。若賒購，賒銷業(yè)務金額較大，這種不公平就顯現(xiàn)出來了。

　　5、與納稅人的納稅能力相脫節(jié)

　　當納稅人采取分期收款發(fā)出商品以處的結算方式，銷售或提供勞務時，只要實現(xiàn)了銷售，即使未收到貨款也承擔了墊付稅款的義務，并要在規(guī)定的時間交納稅款，如果應收帳款不能及時收回，納稅人承受雙重壓力，一方面制造產品或提供勞務發(fā)生的費用得不到補償，另一方沒有形成稅款支付能力，確要按規(guī)定墊付稅款，與企業(yè)的支付能力不符。

　　6、增值稅會計核算不適應其所處的經濟環(huán)境

　　增值稅會計核算與其所處的環(huán)境是緊密相連的，由于我國增值稅實行的時間不長，設計其會計核算方法時考慮稅法要求過多，而考慮其宏觀環(huán)境不夠，使會計核算方法存在諸多問題：

　　(1)財稅合一的核算方法不適應國際經濟發(fā)展的需要，近年來世界經濟朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本產品市場全球化，各國經濟互相依賴性、互補性增強，有關各方都希望通過會計所提供的信息，可比性程度。在這種情況下采用財稅合一的會計模式，會計目標滿足納稅目的，而無法揭示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性，勢必造成各國的會計信息缺乏可比性。

　　(2)財稅合一的會計處理方法與所得稅的會計處理方法不協(xié)調，九四年實行的以增值稅和所得稅為主體稅種的稅制體系，構成了納稅會計的主要部分，財政部九四年下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定承認稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異，對差異的處理可以采用應付稅款法和納稅影響會計法，它標志著所得稅會計由原來的財稅合一方式向財稅分流的方式過度。而九四年的增值稅會計處理應采用財稅合一的方式，從增值稅會計所處的宏觀環(huán)境來看，改變財稅合一的會計處理方法才能適應國際經濟發(fā)展的大潮，適應我國經濟建設和完善會計實務的需要。

　　二、改進增值稅會計處理的建議與措施

　　1、價稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法。現(xiàn)行的增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式，顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求，但背離了增值稅的會計內涵和會計核算的一般規(guī)律。在現(xiàn)有模式下，可改進含增值稅存貨成本的核算辦法，進行價稅分離。這既符合成本核算原則，又對企業(yè)起到了相應的制約，即促使企業(yè)認真使用和管理增值稅專用發(fā)票。對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉出時，也記入“銷售費用”科目。而作為小規(guī)模納稅人可以直接將增值稅記入“銷售費用”科目。這樣有便于不同企業(yè)、同一企業(yè)存貨成本的比較。

　　2、按同一基礎計稅應當實行相同的核算原則，建議取消稅收法規(guī)中關于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。當企業(yè)賒購貨物時，先計入“應交稅金—應交增值稅—待轉進項稅額”科目，待支付款項時，再轉入“應交稅金—應交增值稅-進項稅額”科目。期末，“應交稅金—應交增值稅—待轉進項稅額”科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。當企業(yè)賒銷貨物時，先計人“應交稅金——應交增值稅—待轉銷項稅額”科目，待收到貨款時，再轉入“應交稅金—應交增值稅—銷項稅額”科目。期末，“應交稅金——應交增值稅—待轉銷項稅額”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣，既可以防止納稅入利用沒有實際交易的虛假發(fā)票申報抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關指標。

　　3、統(tǒng)一進項稅額的抵扣時間調整確認銷項稅額入賬時間的賬務處理，可將工業(yè)企業(yè)申報抵扣進項稅額的時間改為貨到付款后，同時，將商業(yè)企業(yè)分期付款抵扣迸項稅額的時間改為分期付款時分期抵扣，遵循前面所提到的收付實現(xiàn)制原則。

　　4、允許部分抵扣或退還應收賬款中已納的增值稅銷項稅額的確認采取的是權責發(fā)生制，在這部分應收賬款中實際包含了由銷貨方代繳的增值稅(銷項稅額)。而這部分增值稅是不應該由銷貨方負擔的，應允許銷貨方要求退回增值稅的差額。大多數(shù)國家都有上述規(guī)定只是具體執(zhí)行方法不同。企業(yè)業(yè)務往來造成的貨款損失應該由銷售企業(yè)自行負擔，但代繳增值稅卻也讓其負擔，則不太合理，也增加了銷售企業(yè)負擔。這時，可按壞賬損失的一定比例扣除應稅銷售額，調整計稅基礎。

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