【摘要】本文從溫室氣體管控的總體思路出發(fā)， 針對(duì)碳排放權(quán)交易機(jī)制的“總量控制與交易”模式， 梳理并評(píng)述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)及我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 同時(shí)展望該領(lǐng)域會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。 本文通過(guò)研究建議： 免費(fèi)配額應(yīng)作為一項(xiàng)新的資產(chǎn)確認(rèn)， 其貸方配額負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債， 在報(bào)告期內(nèi)按實(shí)際排放量攤銷(xiāo)， 由排放負(fù)債代替， 期末若有結(jié)余， 則作為與日常活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。 碳排放權(quán)交易相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債一律采用公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)交易機(jī)制;總量控制與交易模式;配額資產(chǎn);配額負(fù)債;排放負(fù)債

　　溫室氣體是一種產(chǎn)權(quán)不明晰的公共產(chǎn)品， 根據(jù)經(jīng)濟(jì)外部性理論， 與這類(lèi)產(chǎn)品相關(guān)的問(wèn)題不能完全依賴(lài)市場(chǎng)機(jī)制解決， 需要政府進(jìn)行干預(yù)和管制[1] 。 站在政府的立場(chǎng)， 干預(yù)與管制碳排放的總體思路是給原本毫無(wú)成本的排放行為施加成本， 以促使社會(huì)主體(尤其是重點(diǎn)排放企業(yè))重視排放行為， 將排放成本視同生產(chǎn)成本加以控制和監(jiān)督。 而且， 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言， 政府只能循序漸進(jìn)地實(shí)施管控， 以便企業(yè)的排放行為緩慢地體現(xiàn)為成本。 如果操之過(guò)急， 可能導(dǎo)致重點(diǎn)排放企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)系統(tǒng)、供給系統(tǒng)以及能源使用系統(tǒng)在短時(shí)間內(nèi)承受過(guò)于劇烈的沖擊， 迫使企業(yè)提高商品或服務(wù)的定價(jià)以向客戶(hù)轉(zhuǎn)嫁這些新增成本[2] ， 這樣就偏離了管控的目標(biāo)。 因此， 管控政策的選擇至關(guān)重要。

　　常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)管控政策大體可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是管控商品的價(jià)格， 使需求量跟隨價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)， 又稱(chēng)價(jià)格工具(price instrument); 另一類(lèi)是管控商品的總需求量， 由市場(chǎng)決定價(jià)格， 又稱(chēng)數(shù)量工具(quantitative instrument)。 在碳排放領(lǐng)域， 代表性的價(jià)格工具是碳稅， 代表性的數(shù)量工具是碳排放權(quán)交易機(jī)制。 盡管一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家通過(guò)對(duì)比不同類(lèi)型管控政策的邊際成本和效益， 認(rèn)為價(jià)格工具比數(shù)量工具更為有效(Hepburn， 2006)， 但現(xiàn)實(shí)中各國(guó)各地區(qū)具體采用何種政策進(jìn)行排放管控并非完全由經(jīng)濟(jì)因素決定， 而是取決于政府的治理思路和政府間協(xié)議的規(guī)定。

　　可以觀察到的事實(shí)是， 碳排放權(quán)交易機(jī)制比碳稅應(yīng)用得更早也更廣泛。 主流的碳排放權(quán)交易機(jī)制又可分為兩種： 一種是“底線與積分”模式(base line and credit); 另外一種是“總量控制與交易”模式(cap and trade)。 二者最大的差別在于： 在“底線與積分”模式下， 企業(yè)只有在政府劃定的“底線”之下進(jìn)行排放才會(huì)被授予“積分”， 這些“積分”可以在碳市場(chǎng)上交易， 出售給那些超“底線”排放的企業(yè); 而在“總量控制與交易”模式下， 政府分配給企業(yè)的免費(fèi)排放配額從一開(kāi)始就是可交易的。 企業(yè)可以抓住市場(chǎng)機(jī)遇， 先行出售可能超過(guò)其預(yù)期剩余數(shù)量的配額， 其后再通過(guò)優(yōu)惠的價(jià)格將其買(mǎi)回以獲取利潤(rùn)， 只要保證在次年清繳時(shí)有足夠的配額履約即可。 相比之下， “總量控制與交易”模式比“底線與積分”模式更靈活， 但對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的要求也更高。

　　識(shí)別并解析有關(guān)碳排放的具體管控政策非常重要， 因?yàn)闀?huì)計(jì)處理針對(duì)的是企業(yè)因應(yīng)不同管控政策而實(shí)施的具體行為。 在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下， 價(jià)格工具碳稅的應(yīng)用不會(huì)引發(fā)新的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題， 但數(shù)量工具碳排放權(quán)交易機(jī)制的應(yīng)用引發(fā)了諸多亟待解決的會(huì)計(jì)問(wèn)題。 下文簡(jiǎn)要梳理并評(píng)述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)及我國(guó)有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 并在此基礎(chǔ)上展望該領(lǐng)域會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。

　　一、有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的歷史沿革

　　歐盟原計(jì)劃于2005年1月開(kāi)始試運(yùn)行基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易體系(EUETS)， 同一時(shí)點(diǎn)， 歐盟上市公司開(kāi)始執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 因此， 歐盟很早就在催促I(mǎi)ASB發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。 2003年5月， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFRIC)發(fā)布了針對(duì)“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理草案。2004年12月， IFRIC正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——碳排放權(quán)》(IFRIC 3)。 IFRIC 3的主要觀點(diǎn)如下： (1)無(wú)論是政府分配的配額還是從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的配額， 企業(yè)均應(yīng)作為資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn))確認(rèn)， 根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(IAS 38)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 其中， 政府分配的配額以其取得日的公允價(jià)值入賬。 (2)對(duì)于政府分配的配額， 企業(yè)應(yīng)將支付的對(duì)價(jià)(如果有)與所獲配額取得日公允價(jià)值之間的差額作為政府補(bǔ)助， 根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露》(IAS 20)， 先確認(rèn)遞延收益， 而后分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益。 (3)實(shí)際排放溫室氣體時(shí)， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》(IAS 37)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債(下文也稱(chēng)“排放負(fù)債”)， 該項(xiàng)負(fù)債始終以用以對(duì)其進(jìn)行償付的配額的市場(chǎng)價(jià)格(公允價(jià)值)計(jì)量。

　　但I(xiàn)FRIC 3在發(fā)布之后遭到了不少批評(píng)， 主要原因在于其會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)出現(xiàn)了三個(gè)“不匹配”①： (1)計(jì)提排放負(fù)債的損益影響與攤銷(xiāo)遞延收益的損益影響不匹配。 由于配額市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)， 確認(rèn)排放負(fù)債記錄的成本費(fèi)用， 可能無(wú)法通過(guò)遞延收益的分期攤銷(xiāo)足額彌補(bǔ)。 在企業(yè)沒(méi)有超配額排放的情況下， 出現(xiàn)這種損益后果對(duì)企業(yè)是不公平的。 (2)配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響不匹配。 排放負(fù)債從年初開(kāi)始不斷累積， 持續(xù)以用以對(duì)其進(jìn)行償付的配額的市場(chǎng)價(jià)格重新計(jì)量， 但如果配額資產(chǎn)以歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量②， 配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)將對(duì)其毫無(wú)影響， 直至將其用于清繳時(shí)才會(huì)體現(xiàn)累計(jì)影響。 即便配額資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 由于企業(yè)是一次性獲得配額， 配額資產(chǎn)從確認(rèn)伊始與從零開(kāi)始累積的排放負(fù)債在數(shù)量上就有差異， 因此報(bào)告期內(nèi)配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)配額資產(chǎn)的影響與對(duì)排放負(fù)債的影響自然不一樣。 (3)配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)損益的影響不匹配。 配額資產(chǎn)是流動(dòng)資產(chǎn)， 作為無(wú)形資產(chǎn)核算導(dǎo)致其即便以公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)也是計(jì)入權(quán)益， 與直接按公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)體現(xiàn)在排放成本中的排放負(fù)債不一致。 上述問(wèn)題的存在意味著IFRIC 3有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)沒(méi)能形成好的邏輯閉環(huán)， 最終這份解釋公告在發(fā)布6個(gè)月后即被撤回[3] ， 直到現(xiàn)在IASB再?zèng)]有出臺(tái)有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的新的解釋公告或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。