【摘要】本文從溫室氣體管控的總體思路出發(fā)， 針對碳排放權(quán)交易機制的“總量控制與交易”模式， 梳理并評述國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)及我國相關(guān)會計處理規(guī)定， 同時展望該領(lǐng)域會計規(guī)則建設(shè)的前景。 本文通過研究建議： 免費配額應(yīng)作為一項新的資產(chǎn)確認(rèn)， 其貸方配額負(fù)債是一項有條件的預(yù)計負(fù)債， 在報告期內(nèi)按實際排放量攤銷， 由排放負(fù)債代替， 期末若有結(jié)余， 則作為與日常活動有關(guān)的政府補助計入其他收益。 碳排放權(quán)交易相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債一律采用公允價值計量， 公允價值變動計入當(dāng)期損益。

　　【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)交易機制;總量控制與交易模式;配額資產(chǎn);配額負(fù)債;排放負(fù)債

　　溫室氣體是一種產(chǎn)權(quán)不明晰的公共產(chǎn)品， 根據(jù)經(jīng)濟外部性理論， 與這類產(chǎn)品相關(guān)的問題不能完全依賴市場機制解決， 需要政府進行干預(yù)和管制[1] 。 站在政府的立場， 干預(yù)與管制碳排放的總體思路是給原本毫無成本的排放行為施加成本， 以促使社會主體(尤其是重點排放企業(yè))重視排放行為， 將排放成本視同生產(chǎn)成本加以控制和監(jiān)督。 而且， 從經(jīng)濟學(xué)的角度而言， 政府只能循序漸進地實施管控， 以便企業(yè)的排放行為緩慢地體現(xiàn)為成本。 如果操之過急， 可能導(dǎo)致重點排放企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)系統(tǒng)、供給系統(tǒng)以及能源使用系統(tǒng)在短時間內(nèi)承受過于劇烈的沖擊， 迫使企業(yè)提高商品或服務(wù)的定價以向客戶轉(zhuǎn)嫁這些新增成本[2] ， 這樣就偏離了管控的目標(biāo)。 因此， 管控政策的選擇至關(guān)重要。

　　常見的經(jīng)濟管控政策大體可分為兩類：一類是管控商品的價格， 使需求量跟隨價格變動而變動， 又稱價格工具(price instrument); 另一類是管控商品的總需求量， 由市場決定價格， 又稱數(shù)量工具(quantitative instrument)。 在碳排放領(lǐng)域， 代表性的價格工具是碳稅， 代表性的數(shù)量工具是碳排放權(quán)交易機制。 盡管一些經(jīng)濟學(xué)家通過對比不同類型管控政策的邊際成本和效益， 認(rèn)為價格工具比數(shù)量工具更為有效(Hepburn， 2006)， 但現(xiàn)實中各國各地區(qū)具體采用何種政策進行排放管控并非完全由經(jīng)濟因素決定， 而是取決于政府的治理思路和政府間協(xié)議的規(guī)定。

　　可以觀察到的事實是， 碳排放權(quán)交易機制比碳稅應(yīng)用得更早也更廣泛。 主流的碳排放權(quán)交易機制又可分為兩種： 一種是“底線與積分”模式(base line and credit); 另外一種是“總量控制與交易”模式(cap and trade)。 二者最大的差別在于： 在“底線與積分”模式下， 企業(yè)只有在政府劃定的“底線”之下進行排放才會被授予“積分”， 這些“積分”可以在碳市場上交易， 出售給那些超“底線”排放的企業(yè); 而在“總量控制與交易”模式下， 政府分配給企業(yè)的免費排放配額從一開始就是可交易的。 企業(yè)可以抓住市場機遇， 先行出售可能超過其預(yù)期剩余數(shù)量的配額， 其后再通過優(yōu)惠的價格將其買回以獲取利潤， 只要保證在次年清繳時有足夠的配額履約即可。 相比之下， “總量控制與交易”模式比“底線與積分”模式更靈活， 但對市場機制的要求也更高。

　　識別并解析有關(guān)碳排放的具體管控政策非常重要， 因為會計處理針對的是企業(yè)因應(yīng)不同管控政策而實施的具體行為。 在現(xiàn)有財務(wù)會計概念框架下， 價格工具碳稅的應(yīng)用不會引發(fā)新的會計處理問題， 但數(shù)量工具碳排放權(quán)交易機制的應(yīng)用引發(fā)了諸多亟待解決的會計問題。 下文簡要梳理并評述國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)及我國有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計處理規(guī)定， 并在此基礎(chǔ)上展望該領(lǐng)域會計規(guī)則建設(shè)的前景。

　　一、有關(guān)碳排放權(quán)交易會計規(guī)則建設(shè)的歷史沿革

　　歐盟原計劃于2005年1月開始試運行基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易體系(EUETS)， 同一時點， 歐盟上市公司開始執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則， 因此， 歐盟很早就在催促IASB發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計處理規(guī)定。 2003年5月， 國際財務(wù)報告解釋委員會(IFRIC)發(fā)布了針對“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易會計處理草案。2004年12月， IFRIC正式發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——碳排放權(quán)》(IFRIC 3)。 IFRIC 3的主要觀點如下： (1)無論是政府分配的配額還是從市場上購買的配額， 企業(yè)均應(yīng)作為資產(chǎn)(無形資產(chǎn))確認(rèn)， 根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》(IAS 38)進行后續(xù)計量。 其中， 政府分配的配額以其取得日的公允價值入賬。 (2)對于政府分配的配額， 企業(yè)應(yīng)將支付的對價(如果有)與所獲配額取得日公允價值之間的差額作為政府補助， 根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》(IAS 20)， 先確認(rèn)遞延收益， 而后分期攤銷計入損益。 (3)實際排放溫室氣體時， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》(IAS 37)確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債(下文也稱“排放負(fù)債”)， 該項負(fù)債始終以用以對其進行償付的配額的市場價格(公允價值)計量。

　　但IFRIC 3在發(fā)布之后遭到了不少批評， 主要原因在于其會計處理設(shè)計出現(xiàn)了三個“不匹配”①： (1)計提排放負(fù)債的損益影響與攤銷遞延收益的損益影響不匹配。 由于配額市場價格的變動， 確認(rèn)排放負(fù)債記錄的成本費用， 可能無法通過遞延收益的分期攤銷足額彌補。 在企業(yè)沒有超配額排放的情況下， 出現(xiàn)這種損益后果對企業(yè)是不公平的。 (2)配額市場價格變動對資產(chǎn)負(fù)債的影響不匹配。 排放負(fù)債從年初開始不斷累積， 持續(xù)以用以對其進行償付的配額的市場價格重新計量， 但如果配額資產(chǎn)以歷史成本進行后續(xù)計量②， 配額市場價格變動將對其毫無影響， 直至將其用于清繳時才會體現(xiàn)累計影響。 即便配額資產(chǎn)以公允價值進行后續(xù)計量， 由于企業(yè)是一次性獲得配額， 配額資產(chǎn)從確認(rèn)伊始與從零開始累積的排放負(fù)債在數(shù)量上就有差異， 因此報告期內(nèi)配額市場價格變動對配額資產(chǎn)的影響與對排放負(fù)債的影響自然不一樣。 (3)配額市場價格變動對損益的影響不匹配。 配額資產(chǎn)是流動資產(chǎn)， 作為無形資產(chǎn)核算導(dǎo)致其即便以公允價值計量， 公允價值變動也是計入權(quán)益， 與直接按公允價值計量， 公允價值變動體現(xiàn)在排放成本中的排放負(fù)債不一致。 上述問題的存在意味著IFRIC 3有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計處理設(shè)計沒能形成好的邏輯閉環(huán)， 最終這份解釋公告在發(fā)布6個月后即被撤回[3] ， 直到現(xiàn)在IASB再沒有出臺有關(guān)碳排放權(quán)交易會計處理的新的解釋公告或會計準(zhǔn)則。