[摘 要] 當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)具有同質(zhì)性，過(guò)度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上尋求拓展新型業(yè)務(wù)。同時(shí)，現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展催生了電子商務(wù)等一系列產(chǎn)業(yè)對(duì)網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證等新業(yè)務(wù)的需求，企業(yè)需要借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)的咨詢、管理等相關(guān)服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)不僅是適應(yīng)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的舉措，也是行業(yè)發(fā)展革新必然經(jīng)歷的過(guò)程。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師; 業(yè)務(wù)拓展; 非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　0 引 言

　　隨著經(jīng)濟(jì)資本化和全球化發(fā)展帶來(lái)的外部環(huán)境的變化，具有廣闊前景的電子商務(wù)和信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)以科技為平臺(tái)迅速崛起，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化和支付手段網(wǎng)絡(luò)化，由此對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和內(nèi)容產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，不僅引起了審計(jì)方法和技術(shù)的變革，更重要的是引起注冊(cè)報(bào)告使用者對(duì)信息需求數(shù)量和質(zhì)量的巨大變化。報(bào)告使用者需求的信息不僅涉及財(cái)務(wù)信息，而且涉及非財(cái)務(wù)信息;不但需要可靠的決策信息，而且需要與決策相關(guān)的信息?；趯徲?jì)所面臨的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)引向縱深發(fā)展的同時(shí)，還需要不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度作為一種重要的國(guó)家制度調(diào)節(jié)工具，逐漸用以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。此外，隨著電子商務(wù)等信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)對(duì)系統(tǒng)認(rèn)證、網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證等新興非審計(jì)服務(wù)的需要也在日益增長(zhǎng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能否對(duì)新興業(yè)務(wù)提供有力的專業(yè)支持和服務(wù)，很大程度上影響著我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。隨著市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級(jí)的壓力越來(lái)越明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐步拓展包括鑒證業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略咨詢業(yè)務(wù)在內(nèi)的各類新領(lǐng)域業(yè)務(wù)。實(shí)施新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略，已經(jīng)勢(shì)在必行。拓展專業(yè)市場(chǎng)容量同時(shí)也是緩解行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)、競(jìng)相壓價(jià)問(wèn)題的重要手段，有助于從根本上轉(zhuǎn)變服務(wù)理念與方式，優(yōu)化服務(wù)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮行業(yè)的服務(wù)功能與作用，提升行業(yè)效益，為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供全方位，多元化的服務(wù)。

　　1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師新型業(yè)務(wù)拓展的現(xiàn)實(shí)困境

　　1.1 新業(yè)務(wù)拓展帶來(lái)審計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大

　　獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的根本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)秉持執(zhí)業(yè)操守的重要原則。對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行非審計(jì)業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，因?yàn)槠浣Y(jié)果相互關(guān)聯(lián)，會(huì)在一定程度上使審計(jì)獨(dú)立性受到?jīng)_擊，使其出具的審計(jì)意見(jiàn)的可信度降低。

　　1.1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到?jīng)_擊

　　非審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系產(chǎn)生了微妙變化，其被賦予以另一種合法身份與客戶對(duì)接業(yè)務(wù)，與客戶建立起一種與短期利益保持一致的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)，在邏輯上和感情上均難以抗拒咨詢建議付諸實(shí)施的愿望，由此會(huì)產(chǎn)生迫切希望咨詢結(jié)果被采納的強(qiáng)烈訴求?，F(xiàn)實(shí)中，非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，通常要用客戶的經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量， 由于審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)還沒(méi)有完全分開(kāi)，在收取高額咨詢服務(wù)費(fèi)用的情況下，使雙方在經(jīng)濟(jì)利益上結(jié)成更加緊密的利益關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)客戶提供服務(wù)的獨(dú)立性和公正性難免遭人質(zhì)疑，難免會(huì)在財(cái)務(wù)審計(jì)上有失公允。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性，通常情況下，以往長(zhǎng)期合作或者目前正在合作審計(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)，會(huì)成為其拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的首選考慮，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面為客戶提供審計(jì)服務(wù)，同時(shí)又為其提供非審計(jì)服務(wù)，諸如代理記賬、內(nèi)控制設(shè)計(jì)和稅務(wù)咨詢等，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際是在自己審計(jì)自己。換句話說(shuō)，一邊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶制作會(huì)計(jì)和控制系統(tǒng)，另一邊為其所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的公正性提供證明。按照委托代理理論，人在對(duì)自我進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)都或多或少帶有主觀偏向性。

　　1.1.2 審計(jì)意見(jiàn)的依賴程度逐漸擴(kuò)大

　　美國(guó)著名審計(jì)學(xué)家羅伯特·K莫茨在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)中提出：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供咨詢服務(wù)和決策建議時(shí)，就已經(jīng)直接與公司的利益緊密聯(lián)系起來(lái)，并將在未來(lái)的合作中更加穩(wěn)固。正是囿于咨詢者角色的限制，在權(quán)衡利弊關(guān)系時(shí)必然會(huì)使審計(jì)向有利于公司發(fā)展的方向傾斜，這種傾斜不是在利益數(shù)量上的簡(jiǎn)單差異，而是與公司專職員工的本質(zhì)相同的一致利益。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因非審計(jì)業(yè)務(wù)與委托單位的經(jīng)營(yíng)決策和管理活動(dòng)緊密相連時(shí)，已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為和交易性質(zhì)受到重大影響，這主要源于非審計(jì)業(yè)務(wù)的展開(kāi)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)具有審計(jì)與被審計(jì)的雙重身份，角色的轉(zhuǎn)變使委托代理關(guān)系的三方鼎立局面被打破，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)行為必然會(huì)受到這種利益的捆縛，難以客觀公正實(shí)施審計(jì)程序，審計(jì)結(jié)果受到質(zhì)疑。同時(shí)，從委托客戶收取高額的咨詢管理費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶形成一定程度的經(jīng)濟(jì)依賴，這種經(jīng)濟(jì)依賴可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性原則失效，可能產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量下降的重大隱患。

　　另一方面，隨著非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，人們對(duì)審計(jì)報(bào)告的依賴程度越來(lái)越高。相關(guān)的利害關(guān)系人，都對(duì)審計(jì)報(bào)告予以極高的關(guān)注度，并對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生高度的信任。各利益相關(guān)者出于各自目的，不惜重金獲取對(duì)財(cái)務(wù)信息的鑒證結(jié)果，這樣審計(jì)報(bào)告的敏感性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也將日益增大。

　　1.1.3 審計(jì)執(zhí)業(yè)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大

　　眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是高回報(bào)、高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的重中之重。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托事項(xiàng)本身和審計(jì)目標(biāo)投入了主要精力，卻忽略了項(xiàng)目本身蘊(yùn)藏的不可預(yù)知風(fēng)險(xiǎn)。因出具審計(jì)報(bào)告時(shí)出現(xiàn)疏忽導(dǎo)致被審計(jì)單位出現(xiàn)重大損失，投資者和債權(quán)人為了盡量挽回?fù)p失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便會(huì)成為眾矢之的，成為訴訟的主要目標(biāo)，被要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

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