摘要：盡管在我國政府投資項目中實行績效審計能夠緩解政府盲目進行項目投資，但是，由于政府投資項目績效審計評價內容較多且關系復雜，現有的評價方法還不完全有效，這使得我國政府投資項目績效審計的效果不容樂觀。

　　一、文獻回顧

　　20世紀60年代以來，由于越來越多的國家政府不斷開展績效審計，學者們也逐漸關注績效審計理論與實務方面的研究，取得了一些積極的成果(宋常等，2006)。投資項目績效審計涉及的內容是非常廣泛的，包括投資決策、建設方案、計劃管理、資金管理、物資管理、財務管理等諸多方面。投資項目績效審計評價方法往往會由于績效審計對象和內容的不同而不同，甚至對不同的審計人員同樣的項目也會有不同的評價方法。目前，國內外學者和實務界人士對投資項目績效審計進行評價時主要采用AHP層次分析法、模糊綜合評價法、平衡計分卡等方法。

　　層次分析法(Analytic Hierarchy Process，簡稱AHP)是一種簡便、靈活而又實用，將定性和定量相結合、系統化和層次化相結合的多準則決策方法。它特別適用于那些難以完全定量分析的問題，并且具有可靠度較高、誤差較小的優點。用AHP方法進行投資績效審計評價時，一般首先對評價指標進行層次劃分、重要性識別和權重設計;然后再采用AHP方法或結合模糊數學方法來構建其績效審計評價模型。張宏亮和肖振東(2007)運用AHP方法構建了公共環境投資項目審計的一般指標體系和評價模型。梁星和王鳳華(2007)在構建政府績效審計評價指標體系的基礎上，基于模糊數學和AHP層次分析法，對政府績效審計構建了模糊綜合評價模型。陳偉(2007)在對聯網審計的實施成本、效益、審計風險控制等因素分析的基礎上，建立了聯網審計績效評價的AHP層次結構模型。肖限平(2011)借鑒項目后評價的一些指標和方法，運用模糊綜合評價法提出了一個水利建設績效審計通用評價模型。該評價模型在選用評價指標體系相關指標后，通過確定相應指標的權重系數，并結合專家經驗打分法計算出項目綜合評價值。

　　平衡計分卡(The Balanced Scorecard，簡稱BSC)是以信息為基礎，系統地考慮企業業績驅動因素，多維度地平衡指標評價因素的一種新的組織績效管理工具。借助平衡計分卡可構建績效審計評價指標體系、評價矩陣和對應的評價模型，但根據不同的審計對象，平衡計分卡的維度需進行相應的改變。韓曉梅和韓朝莉(2008)根據新時期內部審計特征，從財務、客戶、內部審計流程、內部審計學習和創新四個維度分別設計平衡計分卡四個維度的評價指標，建立了基于企業戰略的內部審計績效評價模型。于吉全和孫曉霞(2009)從影響建設項目績效的因素出發，將建設項目績效評價指標體系劃分為前期決策、項目管理、財務、項目效益四個維度，建立了基于平衡計分卡的建設項目績效審計評價方法和模型。張建新和馮彥妍(2010)將學校的籌集資金能力、產出效果、人財物的投入情況及利用效率、可持續發展能力和潛力等內容作為平衡計分卡的四個維度，建立了高校績效審計評價模型。

　　綜觀已有的研究可以發現，由于投資項目績效審計的對象和內容千差萬別，目前尚沒有形成一套科學統一的投資項目績效審計評價模型和方法。在進行績效審計評價時，只能根據具體投資項目績效審計的需求、審計人員的偏好等因素選擇相應的評價方法，而這些方法目前還主要在AHP層次分析法、模糊綜合評價法、平衡計分卡等中選擇。一般而言，投資項目績效審計成果要緊緊把握兩個方面：一是服務領導決策;二是服務群眾的知情權。而現有評價方法在反映“用戶需求”及其需求與評價指標的耦合方面尚存一些不足。質量功能展開(Quality Function Deployment，以下簡稱QFD)是最能體現用戶需求、反映用戶聲音的一種方法。鑒于此，本文將質量功能展開及其核心工具質量屋(House of Quality，簡稱HoQ)技術引入到投資項目績效審計評價中，提出了一種基于QFD的投資項目績效審計評價方法，并通過算例說明該方法的具體應用。

　　二、QFD技術與投資項目績效審計評價

　　QFD最早由日本學者Akao Yo ji提出，它是一種能夠分析用戶需求，并能直觀地將需求映射為產品設計要求的質量分析工具。QFD方法通過矩陣來呈現用戶需求與產品設計指標之間的映射關系，并對這種關系進行量化分析;然后確定評價用戶需求的關鍵設計指標，從而設計出滿足用戶需求的產品。質量屋模型是QFD的核心，其詳細結構如圖1所示。在質量屋構建過程中，用戶通常都是以較為模糊的、不完備的語言將他們的主觀感受表達成為需求內容，用戶需求貫穿QFD的全過程。

　　本文將QFD引入投資項目績效審計評價過程，首先分析影響投資項目績效的影響因素和因素之間的關聯關系，然后借鑒宋常等人(2011)提出的以“5E”為核心設計的投資項目績效審計評價基本框架，將政府和群眾關注的績效審計核心內容：經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性五個屬性層看作用戶的需求(一級指標)，同時，為了簡單起見，將文獻[2]中的11個一級指標作為本文的二級指標，從而構建基于QFD的投資項目績效審計評價指標體系，如表1所示。

　　三、基于QFD的投資項目績效審計評價

　　(一)投資項目績效審計評價質量屋模型

　　建立質量屋模型是基于QFD的投資項目績效審計評價的核心內容。通過質量屋中的用戶需求與服務技術設施的關系矩陣和服務技術設施自相關矩陣，可以量化分析投資項目績效審計的評價指標和主要影響因素之間的關聯關系;然后，通過多階段質量屋模型對評價指標進行自頂向下的分解，直到分解到審計人員容易判斷的評價指標。為了研究的方便，本文將影響績效評價結果的因素稱為一級指標，影響一級指標的因素稱為二級指標。基于這樣的理解和分析，本文構建了如圖2所示的投資項目績效審計評價質量屋模型，通過建立二階段質量屋模型將實現基于QFD的績效審計評價。

　　圖2所示的質量屋由左墻、天花板、房間、屋頂、隔墻和地板六部分組成。其中，左墻表示投資項目績效審計評價指標;左墻與房間之間的隔墻表示評價指標的權重wi;天花板表示評價指標的主要影響因素;屋頂的自相關矩陣表示各影響因素間的關聯關系;房間表示評價指標和影響因素之間的關聯程度，用矩陣Ri×j表示，其元素rij稱為關系度，表示第j個影響因素對第i個評價指標的關聯程度;地板表示各影響因素的權重，第j個影響因素相對于各評價指標對投資項目績效水平的權重用kj表示。

　　通常，各項影響因素之間的相對權重、各評價指標間的關聯強弱，以及各項影響因素與各評價指標間的關系都不能給出確定性度量，只能給出定性描述，需依賴專家打分確定。本文采用等級來描述，專家只需打出等級，無需具體打分，可以消除具體打分的非正常偏差。

　　(二)績效審計QFD評價第一階段質量屋模型的建立

　　投資項目績效審計QFD評價第一階段質量屋模型如圖3所示。質量屋的左墻只有一個評價指標，在這里表示為總績效水平，天花板是影響總績效水平的一級指標ci，屋頂是一級指標自相關矩陣，地下室由一級指標的影響權重wi和各個一級指標的績效水平指數si兩部分構成。

　　(三)績效審計QFD評價第二階段質量屋模型的建立

　　投資項目績效審計QFD評價第二階段質量屋模型如圖4所示。該階段的質量屋將一級指標放在左墻，并根據評價指標的層次結合關系矩陣R'1×m和R''m×n將一級指標分解為二級指標后放在天花板。由于本文中的投資項目績效審計評價二級指標可以由審計人員直接給出評價結果，因此，質量屋的地下室存放根據評價結果構成的判斷矩陣pm×n 。二級評價指標權重kj放在地下室的頂層，而地下室的左墻存放一級評價指標的績效水平指數si。

　　(四)關系矩陣的建立

　　第二階段質量屋的中間房間均存放評價指標與影響因素的關系矩陣，第一階段質量屋用R'1×m表示，第二階段質量屋用R''m×n表示，其矩陣元素表示質量屋中下級評價指標對上級指標的關聯程度。為了計算的方便，本文采用專家打分法，用數字0—9來量化關聯程度的等級。

　　(五)判斷矩陣的建立

　　判斷矩陣pm×n位于地下室，如圖4所示。由于二級指標在投資項目績效審計評價中為最底層級，也是審計人員最容易評價的指標。審計人員可以通過書面或者口頭詢問、檢查書面文書、現場觀察、追蹤業務流程、統計分析等形式獲得具體數值。將獲得的各個二級指標的評價均值記為cj(j=1，2，…，n)，則判斷矩陣pi×j的元素pij的值可以通過公式計算得到：

　　(六)計算投資項目總績效水平

　　總績效水平是投資項目績效審計評價的最終結果，它是通過自下而上的計算得到的，先計算二級評價指標績效指數，再計算總績效水平。本文為了簡便起見，在計算過程中，質量屋中各指標權重的確定采用Delphi方法。首先，將二級指標的判斷矩陣pm×n和二級指標權重矩陣vl×n的轉置矩陣相乘，便得到一級指標的QoA績效水平指數si，該結果將存放在圖4所示第二階段質量屋中的地下室房間;然后，將一級指標的績效水平指數si依次與一級指標權重wi相乘;然后求和;最后即可得到投資項目的總績效水平。第二階段質量屋中一級指標績效水平指數的計算公式為：

　　四、算例分析

　　下面以某市大型污水處理廠政府投資項目為例，從經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性五個方面，采用本文提出的QFD方法來分析該項目的投資績效審計評價過程。

　　(一)第一階段質量屋模型的建立

　　績效審計QFD評價第一階段質量屋模型如圖5所示。質量屋的左墻為項目的總績效水平，天花板為5個一級指標，采用專家打分法獲得關系矩陣R'1×5中各元素r'ij(j=1，2，…，5)的值。

　　(二)第二階段質量屋的建立

　　績效審計QFD評價第二階段質量屋模型如圖6所示。質量屋的左墻存放5個一級指標，天花板存放11個二級指標，地下室房間存放根據公式(1)得到的二級指標的判斷矩陣p5×11，地下室的左墻存放一級指標的QoA水平指數si(i=1，2，…，5)，地下室的頂層存放用Delphi法得到的二級指標權重kj(j=1，2，3…，11)，質量屋的房間存放采用專家打分法得到關系矩陣R''5×11的元素值，如二級指標“計劃產出效率性I21”與一級指標“效率性”的關聯度r24=7。

　　(三)判斷矩陣的建立

　　判斷矩陣p5×11通過二級指標與一級指標的關聯度p5×11和審計人員對二級指標的評估結果計算得到。實例中，對于11個二級指標問題進行訪談、問卷調查、統計分析等最終得到各個二級指標的評價均值cj(j=1，2，…，11)。根據公式(1)計算出pij的值，如p13=9.313。

　　(四)計算總績效水平

　　從二級指標開始自下而上，根據公式(2)依次算出各級評價指標的QoA績效水平指數。如算例中s1=9.523*0.38+8.923*0.28+9.313*0.34=9.284，將所有一級指標的QoA績效水平指數si算出放入圖5地下室，將si依次與一級指標權重相乘后求和，即可得到本案例投資項目總績效水平：

　　通過二階段質量屋模型對污水處理廠及其配套投資項目進行績效審計評價可知，該項目評價得分84.86分，其中“經濟性”和“公平性”得分較高，“效率性”和“環境性”次之，而“效果性”需要改進提高，具體體現在“目標管理效果性”和“內部管理效果性”兩個層面。

　　通過實際考察，該項目的實施基本達到國家環境標準和項目的設計要求，基本改變了雨水污水混流的現象，附近居民區的污染狀況比過去有明顯改善。但該項目由于建設單位管理不嚴，在建設管理費率、工程管理的科學性、進度管理的嚴謹性、工程監理的有效性、設計變更的規范性方面還存在不足，項目的評價結果基本反映了這些問題的存在。通過基于QFD的投資項目績效審計質量屋模型，能夠直觀、方便地找出項目存在的問題和不足，發現最需解決的問題所在以及影響項目績效的關鍵指標。

　　五、結論

　　政府投資項目績效審計評價是一種伸縮性很強的工作，目前我國尚未出臺統一規范的績效審計評價方法，如何根據我國實情開展績效審計，目前審計人員仍在邊實踐邊探索。本文將QFD技術引入到政府投資項目績效審計評價中，提出了一種基于QFD的投資項目績效審計評價方法。該方法通過建立兩階段的質量屋模型，能夠直觀地反映用戶的評價需求、評價指標和影響因素之間的關聯關系，方便快捷地得到各級指標的評價結果。本文的研究能夠豐富投資項目績效審計評價的理論與方法，下一階段的研究將重點完善評價指標選取的客觀性和全面性。

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