摘要：在會計高度國際化的今天，IASB關于金融工具會計準則的修訂，應當引起國內(nèi)實務界和理論研究的高度重視。我國財政部已經(jīng)制定的會計準則改革路線圖。計劃2010年全面修改現(xiàn)有準則，2011年實現(xiàn)全部趨同的目標。就未來而言，我國的目標是與國際會計準則趨同。

　　關鍵詞：會計,金融工具,價值計量

　　在此，筆者認為應做好以下幾個方面的工作：

　　要慎重對待每一次修改。金融工具會計準則制定作為一個世界難題，絕非是一蹴而就的，它是一項重大而系統(tǒng)的工程，在制定過程中，每一步修改都要有其恰當?shù)睦碛桑⑶夷軌蛘髑蟾鞣揭庖姡⒔o出合理的解釋，一項國家性準則的出臺事關重大，所有要關注每一個細節(jié)，更不必說修改準則定義這么大的事情了。我國會計準則在語言以及概念方面尚存在許多問題，所以，準則出臺后必然對一些不規(guī)范的語言以及模糊不清的概念做出相應的修改，這個時候，我們的準則制定者應當對每一次哪怕是微小的修改給出合理的解釋。

　　加快公允價值計量理論研究。實現(xiàn)CAS與IAS的動態(tài)趨同。我國會計準則體系建立之初就確定了與國際財務報告準則體系動態(tài)趨同的戰(zhàn)略規(guī)劃。國際會計準則理事會為應對全球金融危機及危機后國際經(jīng)濟秩序重建必然修訂有關的會計準則，其中修訂最大之一就是公允價值計量會計問題。由于目前國內(nèi)會計準則體系中沒有專門的準則規(guī)范公允價值計算方法，如何保證無市價的權益性工具公允價值計算的正確性和可靠性是亟待解決的問題。但從長遠戰(zhàn)略看，我國應加快公允價值計量理論研究，對目前國際會計準則理事會發(fā)布的《國際財務報告準則征求意見稿——公允價值計量》提出的問題及中國國情，組織專家學者進行認真仔細的研究，并制定CAS與IAS動態(tài)趨同的技術路線。

　　加強從業(yè)人員的判斷能力和業(yè)務素質培訓。由于IFRS9中涉及主觀判斷的因素越來越多，例如，金融工具初始確認時對企業(yè)商業(yè)模式的判斷，商業(yè)模式改變時能否重分類的判斷等，企業(yè)借此操控利潤的空間加大，審計師與管理層產(chǎn)生分歧的領域也可能增加。需要建立更為嚴密的審計程序，收集更加充分的審計證據(jù)，無疑會增加審計難度和工作量，導致審計成本增加，審計風險上升。這對審計師的專業(yè)勝任能力也提出了更高要求。另外，公允價值的合理評估是一項非常重要的工作，其要求從業(yè)人員具有非常強的業(yè)務素質，能夠準確打下堅實的基礎。地選擇估價方法，只有公允價值的可靠性提高了，才能夠為以后實現(xiàn)全面公允價值計量模式。

　　一、IFRS9中金融工具分類的新標準

　　2009年11月國際會計準則委員會頒布了《國際財務報告準則第9號(IFRS9):金融資產(chǎn)的分類與計量》，IFRS9將金融資產(chǎn)從現(xiàn)行的四類簡化為按計量屬性分類的以公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)兩類。其中，只有在具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的情況下，才以攤余成本計量，其余的均要以公允價值計量。現(xiàn)行分類中的持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等類別將不復存在。

　　1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

　　當同時滿足如下兩個條件時，一項金融資產(chǎn)可以攤余成本計量：(1)該金融資產(chǎn)僅具有基本貸款特征：(2)該金融資產(chǎn)以合同收益為基礎進行管理。IFRS9對這兩個條件作了較為詳細的技術性探討和規(guī)定。直觀的理解，這兩個條件的目的是為了保證諸如應收賬款、普通銀行貸款等金融資產(chǎn)，可以攤余成本計量，而其他更為復雜的金融資產(chǎn)，例如本金和利息支付余額取決于未來事項是否發(fā)生的貸款等不符合上述條件，因此必須以公允價值計量。

　　對于以攤余成本計量的金融工具，保留了公允價值選擇權，即允許主體在初始確認時將任一金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，前提是這項指定可以消除或者顯著降低確認或者計量的不一致性(有時也稱“會計不匹配”)。

　　2.以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　除上文提到的在符合一定條件下能夠以攤余成本計量的債務性工具外，IFRS9要求其他所有金融資產(chǎn)均應以公允價值計量。企業(yè)對于以公允價值計量的權益性投資，可以選擇以公允價值計價，公允價值變動損益計人當期損益;以及以公允價值——其他綜合收益(FV-OCI)模式列示，公允價值變動損益不得計入當期損益。一經(jīng)選擇，后續(xù)不得改變。如果選擇公允價值變動計入其他綜合收益，則(1)金融資產(chǎn)的所有利得或損失以及有關交易費用均直接計入權益項目;(2)金融資產(chǎn)在持有期間不再需要按照IAS39的要求進行減值測試：(3)在處置金融資產(chǎn)時，已確認在權益項目中的公允價值變動不需要轉出到損益表中。

　　一般情況下不允許重分類(除非商業(yè)模式變化)。同時，簡化了嵌入衍生工具的會計處理。IFRS9指出，所有的金融工具，包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具，都將適用同一種分類方法，即混合工具要么以公允價值計量，要么以攤余成本計量，不再進行分拆處理。

　　二、IFRS9相比IAS39的進步

　　1、分類層次簡化

　　IAS39將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。相比過去復雜的分類，IFRS9僅將金融資產(chǎn)分為以公允價值計量和以攤余成本計量，這就提高了會計信息的可比性和一致性。對財務工作者來說，更加便于實際工作中的會計處理;對財務信息使用者來說，更加容易理解金融資產(chǎn)。

　　2、分類標準客觀化

　　IAS39在判斷一項金融資產(chǎn)是否應該以攤余成本計價時，要考量該金融資產(chǎn)的持有目的和在活躍市場中是否有公開報價等因素。這需要管理層的主觀判斷，從而導致了管理層人為操縱損益的情況屢有發(fā)生。然而在IFRS9中，是否具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的分類標準則客觀不少。貸款的基本特征即是該金融資產(chǎn)要償還本金和支付利息，基于合同收益率管理則是主體的商業(yè)模式在持有或發(fā)行金融資產(chǎn)時產(chǎn)生合同現(xiàn)金流。因此，合同收益率依賴于管理層在實際中如何管理金融資產(chǎn)而不是管理層的持有目的。

　　3、強調了公允價值計量屬性的重要性

　　雖然采用公允價值計量帶來的風險累積在一定程度上促使了金融危機的爆發(fā)，取消公允價值、回歸歷史成本的呼聲此起彼伏，但金融資產(chǎn)活躍在瞬息萬變的資本市場中，衡量的是預期未來的現(xiàn)金流入與流出，歷史成本并沒有計量基礎。

　　公允價值始終是金融資產(chǎn)最相關的計量屬性。公允價值反映了金融資產(chǎn)真實、可靠的內(nèi)在價值，盡管公允價值計量導致盈余和資本的波動且存在精確性問題，但隨著金融市場的日漸成熟和公允價值估值技術的不斷完善，公允價值的精確性問題將逐步得以解決。

　　4、新增了FV-OCI模式

　　IFRS9允許不是為交易而持有的權益投資將公允價值變動損益計人其他綜合收益(即FV-OCI)。公允價值變動損益不得計人當期損益，降低了利潤因公允價值變動風險帶來的波動性，使財務報表數(shù)據(jù)更真實、客觀地反映企業(yè)實際經(jīng)營業(yè)績。

　　5、嵌入衍生工具的統(tǒng)一分類計量

　　主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一種計量方式，避免了混合計量，降低了確認的復雜性。例如，可轉換公司債券作為典型的嵌入衍生工具同時具有債券型投資性質和期權投資性質(一定期限內(nèi)依照約定的條件可以轉換為股票)，IAS39的做法是將其拆分進行確認和計量，現(xiàn)在根據(jù)IFRS9，由于可轉債不具有貸款的基本特征，所以可以作為一個整體以公允價值計量，不需拆分處理。

　　三、新分類標準對企業(yè)財務的影響

　　國際財務報告準則第9號《金融工具：分類與計量》是在金融危機的背景下，IASB為了回應有關政府機構和國際組織關于減少金融會計準則復雜性、提高會計信息質量以增強投資者對金融市場信心、減少金融工具會計準則加劇市場波動等要求，修訂IAS39準則的重要努力和階段性成果。根據(jù)征求意見稿，金融資產(chǎn)或者以攤余成本計價，或者以公允價值計價，需要計提減值準備的情況大為減少。眾所周知，在此次金融危機中，許多金融資產(chǎn)的市場流動性突然枯竭，持有這些金融資產(chǎn)的企業(yè)不得不計提大額的減值損失(撥備)。準則的這種要求，被有些人指責為進一步推動了市場的波動性和損害了投資人信心，即所謂的公允價值的順周期性。盡管會計準則是否在此次金融危機中扮演了負面角色仍值得探討，但IASB更加務實的做法無疑有助于減少有關政府機構和國際組織對金融工具準則的質疑。

　　IFRS9的規(guī)定使金融資產(chǎn)的核算與IAS39產(chǎn)生了較大差異。首先，在IAS39下，公司持有的一項金融資產(chǎn)性金融資產(chǎn)，是否以攤余成本計價，取決于該金融資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場和公司持有該金融資產(chǎn)的目的;而在新的IFRS9中，金融資產(chǎn)以何種屬性計量完全取決于上文提到的兩個條件。例如，A公司持有B公司債券，該債券在二級市場交易，有公開報價。如果A購入債券目的是短期持有并在二級市場獲利，則按照IAS39應當作為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量且其變動進入損益：如果A公司購入債券目的是持有至到期，則應以攤余成本計量。而根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，如果B公司發(fā)行的債券不是可轉債、沒有特殊條款規(guī)定本金或利息支付取決于未來事項，則A公司購入債券后，不論購入目的如何，均應以攤余成本計量。從這個例子可以看出，IFRS9不僅簡化了金融資產(chǎn)的類別，而且在很大程度上簡化了判斷一項金融工具屬于哪一類別的條件和程序，將持有目的、是否存在活躍市場公開報價等有時十分主觀和取決于管理層判斷的條件進行了簡化。

　　其次，IAS39要求將復合金融工具(包含嵌入式衍生工具的金融工具)劃分為基本合同和嵌入合同，分別進行核算。在很多情況下，基本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計量屬性。例如，公司購入的可轉換債券，兼有債權性投資性質和期權投資性質(屬衍生金融工具)，如持有可轉債的目的是“可供出售”或者“持有至到期”，應將該復合金融資產(chǎn)拆分進行確認和計量。根據(jù)IFRS9，由于可轉換債券不具有基本貸款特征，因此應作為一個整體以公允價值計量，不再需要進行拆分核算。

　　單從IFRS9來說，實質上影響比較大的是，準則中明確規(guī)定，原來的四分類變成現(xiàn)在的兩分類。原來金融資產(chǎn)分類為交易性的、可供出售、持有至到期投資、貸款和應收款四類。現(xiàn)在的兩類，即劃分為攤余成本計量與公允價值計量，使得分類方面有了大大的簡化。按照原來四分類的模式，有很多金融資產(chǎn)是被放到可供出售類的，這就導致可供出售類的金融資產(chǎn)公允價值后續(xù)變動形成的在資產(chǎn)負債表中的資本公積數(shù)額很大，這意味著未來金融機構通過利潤表核算的金融資產(chǎn)更多些，其對利潤的影響也就更大。當然，這種變化對原來按攤余成本計量的資產(chǎn)是沒有太大影響的，主要影響原來分類到可供出售類別里面的金融資產(chǎn)，如果按原來的規(guī)定它的公允價值變動就可以直接計入資本公積，不計入利潤表，但現(xiàn)在要計入利潤表了。