【摘要】收集我國(guó)本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華自2013年合并以來(lái)被證監(jiān)會(huì)處罰的案例資料， 采用基于扎根理論的多案例研究方法， 嚴(yán)格按照其三個(gè)程序化步驟進(jìn)行層層剖析編碼， 得出結(jié)論：開(kāi)放性編碼提取得出“審計(jì)程序缺失”等39個(gè)初始范疇， 主軸編碼提取得出“審計(jì)程序未充分有效”等19個(gè)副范疇和“審計(jì)師業(yè)務(wù)能力不足”等11個(gè)主范疇， 選擇性編碼提取得出對(duì)瑞華審計(jì)質(zhì)量影響最大的5個(gè)核心范疇， 對(duì)同一個(gè)因子反復(fù)出現(xiàn)的案例個(gè)數(shù)進(jìn)行影響程度的排序， 在此基礎(chǔ)上提出改善瑞華審計(jì)質(zhì)量的相應(yīng)對(duì)策和建議。

　　【關(guān)鍵詞】扎根理論;審計(jì)質(zhì)量;瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所;多案例分析

　　《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》實(shí)施以來(lái)， 獐子島、康美藥業(yè)、康得新、金亞科技、瑞幸咖啡等財(cái)務(wù)造假事件仍然屢禁不止， 大大增加了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以及財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的質(zhì)疑， 嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“瑞華”)作為本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 因接連的審計(jì)失敗事件， 在近幾年屢屢遭到證監(jiān)會(huì)點(diǎn)名， 甚至在2017年2月21日被財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)責(zé)令暫停承接新的證券業(yè)務(wù)并限期整改。 據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2016 ～ 2019年這4年間瑞華共受到14次處理、處罰， 且在康得新、輔仁藥業(yè)接連涉嫌財(cái)務(wù)造假后被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。 這充分說(shuō)明瑞華的審計(jì)質(zhì)量存在嚴(yán)重問(wèn)題。

　　本文圍繞《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的控制六要素， 運(yùn)用扎根理論對(duì)瑞華合并后(2013年)受到證監(jiān)會(huì)處罰的案例進(jìn)行層層剖析， 按照扎根理論的步驟進(jìn)行系統(tǒng)分析， 得出影響瑞華審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素， 旨在為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量提供借鑒。

　　一、扎根理論介紹

　　扎根理論又稱(chēng)根基理論， 是在1967年由美國(guó)哥倫比亞大學(xué)的施特勞斯(Strauss)等提出的定性研究方法， 主要是從所收集到的資料中一步步找到反映事物或現(xiàn)象的本質(zhì)的一種自下而上的歸納式研究， 并根據(jù)概念間的關(guān)系構(gòu)建理論模型[1] 。 其資料來(lái)源包括口頭資料、文獻(xiàn)資料、研究者本身的經(jīng)驗(yàn)、官方報(bào)道和小道消息等一切與研究對(duì)象相關(guān)的信息， 這種廣泛的資料來(lái)源使扎根理論所呈現(xiàn)的研究結(jié)論更加貼近現(xiàn)實(shí)[2] 。 與案例分析法相比， 扎根理論更適用于多案例研究， 它的固定程序能夠?qū)Χ喟咐M(jìn)行更深層次的挖掘及扎根， 并準(zhǔn)確地界定概念， 分析概念間的層級(jí)關(guān)系， 從而更貼切地反映案例本質(zhì)的動(dòng)因[3] 。 扎根理論有固定的程序[4] ， 包括資料收集、資料分析和形成理論模型， 其中資料分析包含開(kāi)放性編碼、主軸編碼和選擇性編碼的形成。 具體程序如圖1所示[5] 。

　　二、基于扎根理論的瑞華審計(jì)質(zhì)量多案例分析

　　(一)資料收集

　　本文以證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華2019年8月的處罰為節(jié)點(diǎn)， 選取2013年瑞華合并以來(lái)被證監(jiān)會(huì)或證監(jiān)局處罰的影響較大的6次審計(jì)失敗案例[鍵橋通訊、亞太實(shí)業(yè)、振隆特產(chǎn)、華澤鈷鎳、零七股份(現(xiàn)更名為全新好)、康得新]， 通過(guò)多渠道匯集、整理得到原始資料， 利用證據(jù)三角形法相互印證， 保證數(shù)據(jù)的充分適當(dāng)。 資料來(lái)源包括：①東方財(cái)富、鳳凰網(wǎng)等網(wǎng)站上發(fā)表的關(guān)于瑞華審計(jì)失敗案件的文章和評(píng)論， 如東方財(cái)富網(wǎng)《瑞華不服處罰后續(xù)：證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)依法監(jiān)管 業(yè)內(nèi)探討壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任路徑》的新聞報(bào)道中“零七股份已公告練衛(wèi)飛離任后未移交有關(guān)印鑒證照、私刻公司公章、盜開(kāi)公司銀行賬戶(hù)等事實(shí)， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響， 瑞華并未據(jù)此修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論并執(zhí)行充分、適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序”; ②CNKI中國(guó)知網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫(kù)、萬(wàn)方數(shù)據(jù)庫(kù)中的案例或論文; ③中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)官網(wǎng)。

　　(二)資料分析

　　1. 開(kāi)放性編碼。 開(kāi)放性編碼是將收集到的多種資料一一進(jìn)行分解， 針對(duì)資料所反映的現(xiàn)象， 不斷比較其間的異同， 進(jìn)而為現(xiàn)象貼上標(biāo)簽， 使之概念化與范疇化的過(guò)程。 在這個(gè)過(guò)程中， 需要不斷提出問(wèn)題， 比較資料的異同， 并根據(jù)逐步顯現(xiàn)出的概念、范疇來(lái)進(jìn)行理論采樣， 進(jìn)一步收集資料， 再把新的資料與原有的資料及提煉的概念與范疇進(jìn)一步比較， 從而發(fā)展出主要的范疇， 即：貼標(biāo)簽→概念化→范疇化。

　　(1)貼標(biāo)簽：將原始資料拆分、概括并進(jìn)行標(biāo)記。 本文采用編碼分析軟件Nvivo 12對(duì)6個(gè)案例資料分別進(jìn)行拆分、歸納和概括， 將其拆分成一個(gè)個(gè)獨(dú)立的句子， 盡量使用句子中的原始詞匯等簡(jiǎn)練語(yǔ)言概括每句話(huà)的本質(zhì)含義， 并按照案例公司名稱(chēng)標(biāo)識(shí)為“Hhi、Jji、Kki、Qqi、Yyi、Zzi”， 其中i=1，2，…，n。 例如在華澤鈷鎳案例中， 通過(guò)對(duì)東方財(cái)富網(wǎng)、知網(wǎng)、證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上搜集到的相關(guān)資料進(jìn)行匯總(含新聞報(bào)道和處罰公告)， 對(duì)于“針對(duì)詢(xún)證函回函(均系傳真件)時(shí)間高度集中的異常現(xiàn)象， 會(huì)計(jì)師未給予應(yīng)有的關(guān)注， 未對(duì)回函的來(lái)源進(jìn)行核驗(yàn)”， 可以將其概括為“Hh9未對(duì)回函來(lái)源進(jìn)行核驗(yàn)”。

　　(2)概念化：將表達(dá)含義一致或相似的標(biāo)簽整理在一起， 凝練出最重要的或出現(xiàn)最頻繁的標(biāo)簽， 即將標(biāo)簽轉(zhuǎn)化為概念。 本文對(duì)6個(gè)案例上一步形成的標(biāo)簽進(jìn)行歸納整理， 最后形成160個(gè)概念， 用字母ai來(lái)表示。 例如， “Hh17連續(xù)兩年未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位異常背書(shū)情況”和“Jj28注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)形式上的合法保持職業(yè)懷疑”都表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑， 因此可以將這兩個(gè)標(biāo)簽歸為一個(gè)概念“a8未保持職業(yè)懷疑”。

　　(3)范疇化：將概念再進(jìn)一步劃分， 通過(guò)不斷比較、歸類(lèi)、抽象、提升和綜合而形成范疇。 本文6個(gè)案例的160個(gè)概念最終根據(jù)邏輯關(guān)系被劃分為39個(gè)范疇， 用AAi表示。 例如“a108監(jiān)管薄弱”“a74相關(guān)法規(guī)不完善”“a85對(duì)利益捆綁行為缺乏有效的監(jiān)管環(huán)境”“a109監(jiān)管約束不夠”“a58處罰多是罰款和警告”“a75違規(guī)成本低”， 這6個(gè)概念都是外部約束且約束程度相對(duì)較低， 是外部監(jiān)管不嚴(yán)格的體現(xiàn)， 可以抽象概括成“AA11未處于積極監(jiān)管環(huán)境中”。 還有一些因案例個(gè)性導(dǎo)致的性質(zhì)獨(dú)特的概念自行升級(jí)成為一個(gè)單獨(dú)的范疇， 如“a69輔助客戶(hù)隱瞞關(guān)聯(lián)交易被警示”在6個(gè)審計(jì)失敗案例中僅出現(xiàn)一次， 故直接單獨(dú)升級(jí)為“AA14存在輔助被審計(jì)單位舞弊嫌疑”。 將160個(gè)概念反復(fù)整合、歸納最終得到“AA1關(guān)鍵審計(jì)合伙人受到處罰”“AA2審計(jì)程序缺失”“AA3審計(jì)程序無(wú)效”“AA4審計(jì)程序執(zhí)行度不夠”“AA5未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”等一共39個(gè)初始范疇(具體見(jiàn)表1)。

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