1 水資源的可稅性：水資源的價值論展開

　　1.1 經(jīng)濟(jì)上可稅性：水資源的經(jīng)濟(jì)價值

　　收益性是經(jīng)濟(jì)上可稅性的重要標(biāo)準(zhǔn)，“有收益才納稅”，納入稅收范圍的收益應(yīng)具有客觀性、有形性和可量化等特征。水資源的收益性來自凝結(jié)人類勞動時間的經(jīng)濟(jì)價值，其不通過人的認(rèn)識和評價來反映，因此具有客觀性。

　　地租是土地所有權(quán)的實現(xiàn)形式，不僅土地資源，凡是能夠被人類廣泛利用、實現(xiàn)所有權(quán)與使用權(quán)分離的自然資源均存在不同種類的 “租”。水資源租是水資源有償使用的基礎(chǔ)，反映出水資源的經(jīng)濟(jì)性和收益性。其中，絕對地租部分的對價構(gòu)成經(jīng)濟(jì)上可稅性，體現(xiàn)為水資源普遍的、客觀的價值;級差地租因水資源條件差異存在不同，構(gòu)成法律上可稅性。水資源租的存在使水資源能轉(zhuǎn)變?yōu)榭闪炕膶嵨镄允找妫M(jìn)而具有經(jīng)濟(jì)上可稅性。

　　法律對水資源所有權(quán)的明確界定，使得水資源通過取用水方式將其內(nèi)在 “價值” 量化，從而具有收益性。

　　1.2 法律上可稅性：水資源的使用價值

　　立法過程包括價值判斷和事實判斷，“節(jié)約用水” 的價值判斷是水資源稅開征的起點，即法律上的可稅性。法律上可稅性側(cè)重關(guān)注是否平等、普遍的合理性及合憲、合民意、合乎公義的合法性。環(huán)境資源稅收的目的是平衡水資源的經(jīng)濟(jì)價值與生態(tài)價值，實現(xiàn)環(huán)境對人價值的最大化。

　　水資源的使用價值建立在其有用性之上，體現(xiàn)在不同主體與水資源之間的價值關(guān)系認(rèn)識，可能因主體不同產(chǎn)生不同行為。基于現(xiàn)有資源狀況，水資源對不同主體產(chǎn)生了共同的、相對穩(wěn)定的 “使用價值”，其使用價值受社會歷史條件及人類認(rèn)知制約，若人口少、水資源總量多或有替代產(chǎn)品，其使用價值可能下降，失去法律上可稅性。

　　2 水資源稅費的比較：從條文到理論

　　2.1 水資源稅費的條文比較

　　水資源稅與水資源費在立法目的、納稅義務(wù)人、數(shù)額計算等方面基本一致，主要區(qū)別如下：

　　數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的確定：水資源費征收標(biāo)準(zhǔn)由省級相關(guān)部門制定，本級政府批準(zhǔn)，國務(wù)院部門備案;水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)在試點中未統(tǒng)一，《水資源稅改革試點暫行辦法》規(guī)定省級政府僅有建議權(quán)，核準(zhǔn)權(quán)歸財政部，《擴(kuò)大水資源稅改革試點實施辦法》規(guī)定最低平均稅額，具體由省級政府確定。

　　征收機(jī)關(guān)的調(diào)整：水資源費由取水審批機(jī)關(guān)征收，水資源稅試點確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，需借助金稅 4 期征管系統(tǒng)及智能計量設(shè)施，確保水利與稅務(wù)部門信息共享。

　　水資源稅費的使用：水資源費收入納入各級財政預(yù)算，限制與水資源相關(guān)的用途;水資源稅在試點中被設(shè)定為地方稅，各試點地區(qū)對省以下收入劃分方案不同，反映出支出責(zé)任不均衡，需頂層設(shè)計。

　　2.2 水資源稅費的理論比較

　　征收依據(jù)不同：水資源費屬于行政事業(yè)性收費，立法層級低;水資源稅屬于法律保留事項，立法層級應(yīng)高于水資源費，但試點中尚未體現(xiàn)稅收法定，稅額標(biāo)準(zhǔn)及特別措施設(shè)定權(quán)仍歸政府。

　　征收標(biāo)準(zhǔn)不同：水資源費按對等原則或成本填補(bǔ)原則征收，不干預(yù)水資源開采行為;水資源稅基于稅收無償性，是納稅人向國家單向、無償?shù)呢敭a(chǎn)讓渡。

　　征收方式不同：水資源費征收存在自由裁量權(quán)濫用，導(dǎo)致征收亂象;稅收征管中自由裁量權(quán)受稅收法定及公平原則限制，《稅收征管法》可通過機(jī)制設(shè)計使裁量更公平。

　　立法體例不同：水資源費采用實體與程序合一的立法體例，水資源稅應(yīng)采用實體與程序分離的體例，但試點地區(qū)仍沿用水資源費模式。

　　3 水資源稅的功能校準(zhǔn)：矛盾及其解決

　　3.1 基于量能課稅原則的個人基本生活用水權(quán)保障

　　量能課稅原則要求在縱向和橫向維度把握稅負(fù)能力。縱向?qū)用妫璞Ｕ霞{稅人生存權(quán)，對維持基本生活的物質(zhì)不征稅，水資源稅征收需關(guān)注納稅人基本生活，農(nóng)村及城鎮(zhèn)用水居民均可能受影響。橫向?qū)用妫瑧?yīng)根據(jù)取水類型、地區(qū)、用途區(qū)分，體現(xiàn)公平性。

　　3.2 基于稅收中性原則的水資源稅立法目的實現(xiàn)

　　傳統(tǒng)稅收中性要求排除稅收對經(jīng)濟(jì)的干擾，但市場失靈及稅收理念深化要求發(fā)展稅收中性理論。水資源稅與傳統(tǒng)理論沖突在于其特定目的，可從三方面解決：水資源取用的負(fù)外部性需稅收修正;水資源稅是對市場無法衡量的綜合價值的確認(rèn);需考慮代際不平衡，將 “預(yù)期” 水資源利益 “貼現(xiàn)” 至當(dāng)期。

　　3.3 基于稅收無償性特征的水資源稅收支權(quán)分配

　　無償性是稅收特征，水資源稅繳納并非水資源管理的對價，與收益權(quán)及支出責(zé)任無直接聯(lián)系。宏觀上，現(xiàn)代財稅制度以社會公平正義為目標(biāo)，水資源稅與其他稅收共同支撐公共服務(wù)，無法與水資源保護(hù)支出一一對應(yīng)。專款專用稅在水資源稅中可操作性低，因整體及地區(qū)間存在不平衡。

　　4 水資源稅的立法進(jìn)路：目的導(dǎo)向下的制度設(shè)計

　　4.1 設(shè)置水資源稅免征稅額，實現(xiàn)量能課稅

　　為保障生存權(quán)，應(yīng)根據(jù)人口測算生活用水免稅空間，課稅禁區(qū)內(nèi)部分不具備納稅能力。水資源稅免征稅額與階梯水價不矛盾，前者是稅收調(diào)節(jié)，后者是價格調(diào)節(jié)。水資源稅為產(chǎn)出型資源稅，取水即視為有負(fù)稅能力，即使取水方虧損也應(yīng)征收，避免低效取用水獲免稅。

　　4.2 發(fā)揮水資源稅統(tǒng)籌優(yōu)勢，實現(xiàn)財政保障

　　從收入端看，水資源稅收入未必與保護(hù)支出匹配，地區(qū)間水資源總量不均衡導(dǎo)致支出責(zé)任不平衡。從支出端看，水資源保護(hù)事權(quán)涉及中央與地方共同事權(quán)，跨地域保護(hù)需系統(tǒng)工程。應(yīng)將水資源稅明確為中央稅，納入中央預(yù)算統(tǒng)籌使用，列為中央與地方共同事權(quán)，通過非均衡性轉(zhuǎn)移支付調(diào)動地方積極性。

　　4.3 合理配置稅收特別措施，實現(xiàn)取水節(jié)水

　　在取用水環(huán)節(jié)分離時，需通過稅收優(yōu)惠及重課措施調(diào)節(jié)：對降低管網(wǎng)漏損率的供水企業(yè)減免水資源稅;對超限額及違法取水實施稅收重課。稅收特別措施需符合稅收法定，試點中地方規(guī)定的措施與法律保留和授權(quán)立法相悖，需在立法中完善。

　　4.4 打通水資源稅轉(zhuǎn)嫁路徑，實現(xiàn)用水節(jié)水

　　水資源稅作為間接稅可轉(zhuǎn)嫁，其間接性體現(xiàn)在：存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的現(xiàn)實、經(jīng)濟(jì)及法律可能性。大范圍開征后，應(yīng)修改水價管理辦法，將水資源稅納入供水企業(yè)成本，打通轉(zhuǎn)嫁路徑，使實際稅負(fù)轉(zhuǎn)至用水方，符合立法目的及稅收正義，降低取水方壓力，干預(yù)用水方浪費行為，符合稅收經(jīng)濟(jì)原則。

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